個人所得稅核定征收制度將趨于規(guī)范


2018年10月20日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例(修訂草案征求意見稿)》，并向社會公開征求意見。其中第38條規(guī)定：“對年收入超過國務院稅務主管部門規(guī)定數(shù)額的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，稅務機關(guān)不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅”。這一規(guī)定將稅務機關(guān)不得隨意事先核定個人所得稅應稅所得率方式征收個人所得稅的原則正式確定下來，這將使得長期以來利用個別地方稅收洼地個人所得稅核定進行避稅的籌劃方案將難有用武之地。

一、我國個人所得稅核定征收制度的發(fā)展

從稅收管理的角度看，對某一納稅人采取查賬征收或查賬征收方式，是稅務機關(guān)基于納稅人的賬冊建制是否完善和會計核算水平等情況為考量，按照“稅收法定”原則和“公平效率”原則，而對納稅人采取的一種分類管理方式。

在我國，關(guān)于核定征收所得稅的原則性法律規(guī)定主要是見于《稅收征收管理法》(以下簡稱“稅收征管法”)中的相關(guān)規(guī)定，早在1992年版《稅收征管法》第23條、第25條中就有關(guān)于納稅人核定征收的適用條件的規(guī)定，現(xiàn)行《稅收征管法》的相應規(guī)定則為第35條及第37條。

其中，現(xiàn)行《稅收征管法》第35條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額：(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的;(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。稅務機關(guān)核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定?！?/span>

而關(guān)于個人所得稅核定征收的適用條件等規(guī)定，主要是《財政部國家稅務總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅[2000]91號)，其中第7條規(guī)定了對于個體獨資企業(yè)及合伙企業(yè)投資者個人所得稅進行核定征收的條件，即存在下列情形之一的，主管稅務機關(guān)應采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業(yè)依照國家有關(guān)法規(guī)應當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的(沒有會計賬簿);(二)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的(成本、收入、費用核算不清);(三)納稅人發(fā)生納稅義務，未按照法規(guī)的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的(不履行納稅申報義務)。另外，實行核定征收的，根據(jù)財稅[2000]91號文的規(guī)定，一般采取核定應稅所得率的征收方式相應計算個人獨資企業(yè)的應納稅所得額。

核定征收個人所得稅之所以成為部分投資者的避稅工具最重要原因當然就是可以獲得較低的稅負。舉例而言，如一家個人獨資企業(yè)本年度取得收入500萬元，按照[2000]91號文第9條的規(guī)定，該企業(yè)當年應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率，假定適用應納稅所得率為10%，則該企業(yè)當年應納稅所得額為500×10%=50萬元。然后應納稅所得額再按照個體工商戶經(jīng)營所得5%-35%的稅率計算最終的個人所得稅額，即500,000×35%-14,750=160,250元，即該企業(yè)投資者當年個人所得稅稅負率為3.2%。如果該企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人適用3%稅率的話，則該個人獨資企業(yè)投資者全年的稅負率可控制在7%左右，可以說相對于一般個人或?qū)嵭胁橘~征收的企業(yè)來講稅負低了不少。

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二、采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收存在的主要問題

核定征收個人所得稅一般可通過兩種方式進行，第一種是事先核定，即在企業(yè)經(jīng)營之前就由稅務機關(guān)確認核定征收的資格，一般是納稅人提供不能正確核算成本的證據(jù)，并由稅務機關(guān)事先確認其核定征收的資格;第二種是事后核定，即企業(yè)雖然采取的是查賬征收的方式征收所得稅，但是由于無法正確核算，而由稅務機關(guān)采取核定征收的方式。

在本次《個稅法實施條例》第38條之前，我國并未有禁止采取事先核定應稅所得率方式征收個人所得稅的相關(guān)規(guī)定。但是，也有部分地方政府文件中明確有允許新辦企業(yè)核定個人所得稅的規(guī)定，例如，北京市財政局、北京市地方稅務局《關(guān)于調(diào)整個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》京財稅[2011]625號就規(guī)定了：“對于新辦的獨資、合伙企業(yè)，主管稅務機關(guān)應在企業(yè)報到后10個工作日內(nèi)完成鑒定工作”。

(一)采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收違背了《稅收征管法》的精神

如上所述，《稅收征管法》第35條核定征收所得稅的適用條件，除了第(一)項不設(shè)置帳簿的情況以外，其它第(二)至(六)項都是屬于已經(jīng)發(fā)生的情況，例如應當設(shè)置帳簿但未設(shè)置的、擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的、帳目混亂難以查帳的、逾期仍不申報的等等，這些核定征收的適用條件都是針對企業(yè)已經(jīng)進行經(jīng)營獲取收入后的情況。另外，客觀上稅務機關(guān)無法事前預判，也無法得知企業(yè)本年度核定以后納稅人具體的會計核算狀況、賬簿設(shè)置、資料保管及申報情況等。

因此，按照《稅收征管法》第35條的規(guī)定，稅務機關(guān)原則上不得采取事先核定應稅所得率方式征收所得稅，采取事先核定征收所得稅的方式不符合征管法的立法原意。

在企業(yè)所得稅方面，國家稅務總局省稅務局《關(guān)于進一步規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收工作的公告》(2018年第12號)也規(guī)定了：“新設(shè)立的企業(yè)，第一個納稅年度的征收方式不得事先鑒定為核定征收”。相信之所以如此規(guī)定，也是看到了事先鑒定存在的問題。

(二)采取事先核定應稅所得率方式個人所得稅核定征收為了避稅工具

核定征收情形下，無論是核定應稅所得率還是直接核定應納稅額，都未體現(xiàn)企業(yè)的實際盈利水平，也就無法客觀反映企業(yè)納稅能力的大小，稅收的橫向公平原則受到削弱。投資者在面對核定征收和查賬征收時的選擇是哪種方式更加劃算，符合自身利益最大化的目標。當企業(yè)的實際稅負及納稅成本高于核定征收的稅負和納稅成本時，就會通過刻意不準確核算收入或成本費用來主動選擇核定征收。這樣，盈利水平高的企業(yè)就可以通過選擇征收方式達到少繳稅款的目的。

事實上，今年吵得沸沸揚揚的范冰冰稅案中也涉及其在無錫等稅收洼地設(shè)立的個人獨資企業(yè)利用核定征收避稅的問題，相信也采取了上述核定征收個人所得稅的方式進行所謂的避稅。但是，其實質(zhì)問題是范冰冰工作室在不符合核定征收的條件下，通過隱匿賬簿、虛假申報等方式獲得事前的核定征收資格，實質(zhì)上確實一種偷稅行為。

過去國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)分設(shè)的體制下，地稅部門主要征收個人所得稅、企業(yè)所得稅等中央和地方共享稅，以及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅等地方稅種。近年來，地方在招商引資過程中，往往會對企業(yè)承諾一些稅收優(yōu)惠，以及執(zhí)行不嚴的做法，往往集中在這些稅種上。其中，對于個人所得稅的事先核定征收也成為地方吸引投資者的重要方式之一。

(三)由事前個人所得稅核定征收改為查賬征收產(chǎn)生的問題

2018年8月，一篇有關(guān)明星稅率從7%改為42%的文章曝光于各大媒體。整個影視行業(yè)風聲鶴唳并不斷傳來各種消息，大多數(shù)都涉及工作室(個人獨資企業(yè)居多)被稅務機關(guān)在系統(tǒng)內(nèi)強制改為查賬征收了或者說被稅務機關(guān)要求主動申請改為查賬征收等等。甚至也有傳聞說國稅總局下文取消影視行業(yè)的核定征收，但是該文件卻一直未予公布。

但是由事前核定征收個人所得稅改為查賬征收產(chǎn)生的問題，主要有兩方面：

第一，如果稅務機關(guān)事前已經(jīng)進行了核定征收的決定到年中突然要求改為查賬征收，是否涉嫌違反行政法上的信賴利益保護原則?事實上許多地方，例如《杭州市財政局關(guān)于印發(fā)杭州市個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)核定征收個人所得稅暫行規(guī)定的通知》規(guī)定了：“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當年的1至3月底，對原已鑒定并未發(fā)生變化的企業(yè)，次年可不再重新認定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更?！笔聦嵣?，南京、寧波等地也有相應的核定征收個人所得稅的鑒定程序。

第二，如果突然改為查賬征收，對于投資者和企業(yè)來講，成本如何核算、發(fā)票憑證如何收集，過渡期內(nèi)企業(yè)稅務如何又進行合規(guī)?

以上都是由事前核定征收個人所得稅改為查賬征收而直接產(chǎn)生的問題。

三、個人所得稅核定征收對于《個稅法實施條例》第38條實施的猜想

我們認為《個稅法實施條例》第38條實施必將對個人所得稅核定征收制度帶來積極的影響，之前通過事前核定征收個人所得稅帶來的稅負不公平問題有望得到解決，相應制度也將日趨完善。

首先，可以確定的是一旦該條規(guī)定正式實施，各地必將對與此相違背的規(guī)定進行清理和修改。

其次，“對年收入超過國務院稅務主管部門規(guī)定數(shù)額的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”的理解問題。《個稅法實施條例》第38條中關(guān)于對年收入超過國務院稅務主管部門規(guī)定數(shù)額的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，務機關(guān)不得采取定期定額、事先核定應稅所得率等方式征收個人所得稅，那么其中的收入標準是什么呢?目前尚未出臺統(tǒng)一的標準。

但從最新修訂的《個體工商戶建賬管理暫行辦法》也許可以看出些端倪，其中第3條及第4條規(guī)定了個體工商戶的建賬標準，例如第3條規(guī)定：符合下列情形之一的個體工商戶，應當設(shè)置復式賬：(一)注冊資金在20萬元以上的。(二)銷售增值稅應稅勞務的納稅人或營業(yè)稅納稅人月銷售(營業(yè))額在40000元以上;從事貨物生產(chǎn)的增值稅納稅人月銷售額在60000元以上;從事貨物批發(fā)或零售的增值稅納稅人月銷售額在80000元以上的。(三)省稅務機關(guān)確定應設(shè)置復式賬的其他情形。

另外，對于個人獨資企業(yè)以及合伙企業(yè)是否會采取增值稅一般納稅人500萬收入的標準，或者是其它的標準?

最后，在具體操作上，對于滿足年收入標準的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)稅務機關(guān)是否還會允許事先的核定征收確認?如果查過年收入標準的話，改為查賬征收的程序如何?從核定改為查賬征收企業(yè)如何進行過渡，是否有相應制度安排?這些都是值得后續(xù)關(guān)注的核心問題。

結(jié)語：相信隨著《個稅法實施條例》第38條的實施，個人所得稅核定征收制度將趨于規(guī)范。但是隨著政策的變動，廣大納稅人特別是正在采取事前核定征收個人所得稅的投資者而言，更應當加強企業(yè)稅務管理工作的自查自糾，并在稅務律師等專業(yè)人士的指導下做好相應的應對工作。